題記：土地增值稅因頻頻在稅企之間引發(fā)爭議又被戲稱(chēng)為 “土地爭執稅”。究其原因不外乎以下三點(diǎn)：一是政策規定相對其他稅種略顯簡(jiǎn)單粗暴。二是作為現行開(kāi)征的稅種中唯一實(shí)行超額累進(jìn)稅率的稅種，其對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目的利潤影響巨大。三是雖與企業(yè)所得稅同源征收，但其增值額的計算與企業(yè)所得稅計稅毛利額的計算方法存在較大的差異，而這些差異常被忽略導致稅企業(yè)爭議頻發(fā)。本文立足于第三點(diǎn)原因，對房開(kāi)業(yè)務(wù)土地增值稅清算與企業(yè)所得稅處理中存在的主要差異（稅稅差異）進(jìn)行了梳理，供各位財稅同行參考。

房開(kāi)業(yè)務(wù)土地增值稅清算與企業(yè)所得稅處理

主要差異辨析

薛  娟

根據現行稅收政策規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的土地增值稅和企業(yè)所得稅均實(shí)行先預征后清算（結算），二者在清算（結算）條件、清算（結算）對象的確定、收入確認及扣除項目規定等方面存在差異。

一、清算（結算）條件不同

《土地增值稅清算管理規程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第九條規定，納稅人符合下列條件之一的，應進(jìn)行土地增值稅的清算。（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目全部竣工、完成銷(xiāo)售的；（二）整體轉讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目的；（三）直接轉讓土地使用權的。第十條規定，對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。（一）已竣工驗收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目，已轉讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（二）取得銷(xiāo)售（預售）許可證滿(mǎn)三年仍未銷(xiāo)售完畢的；（三）納稅人申請注銷(xiāo)稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續的。

《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十五條規定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。第三條規定，除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：（一）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門(mén)備案。（二）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用。（三）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權證明。
   土地增值稅依據房開(kāi)項目的銷(xiāo)售情況確定是否應清算或可清算，企業(yè)所得稅依據開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工情況來(lái)確定是否應結算計稅成本，因此，同一個(gè)房開(kāi)項目，土地增值稅清算時(shí)間和企業(yè)所得稅計稅成本結算的時(shí)間可能不同。

如，某房開(kāi)公司2009年立項開(kāi)發(fā)某住宅項目，2010年取得預售許可證并開(kāi)始預售，2011年6月工程竣工并備案，2012年9月12日已轉讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項目可售建筑面積的比例達85%以上，2013年1月6日，所有開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售完畢。

　　上例中，該公司應在完工年度即2011年12月31日前確定該項目的計稅成本核算終止日，于2012年5月31日前完成該項目的企業(yè)所得稅計稅成本結算。2012年9月12日以后，若主管稅務(wù)機關(guān)要求該公司進(jìn)行該項目土地增值稅清算，該公司應于收到清算通知之日起90日內辦理清算手續。若主管稅務(wù)機關(guān)未要求該公司清算，該公司應當在所有開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售完畢之日即2013年1月6日起90日內辦理清算手續。

二、清算（結算）對象可能不同

《土地增值稅清算管理規程》第十七條規定，土地增值稅以國家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目為單位進(jìn)行清算。《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本對象管理問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第35號）第一條規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應依據計稅成本對象確定原則確定已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本對象，并就確定原則、依據，共同成本分配原則、方法，以及開(kāi)發(fā)項目基本情況、開(kāi)發(fā)計劃等出具專(zhuān)項報告，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工當年企業(yè)所得稅年度納稅申報時(shí)，隨同《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務(wù)機關(guān)。《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第二十六條第一款規定，房開(kāi)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅計稅成本對象按可否銷(xiāo)售、分類(lèi)歸集、功能區分、定價(jià)差異、成本差異和權益區分六項原則合理確定。

土地增值稅依據經(jīng)國家有關(guān)部門(mén)審批的房開(kāi)項目確定清算對象，企業(yè)所得稅由企業(yè)依據計稅成本對象確定原則自行合理確定計稅成本對象，因此，同一個(gè)房開(kāi)項目，土地增值稅清算對象和企業(yè)所得稅的計稅成本對象可能不同。

　　如，某房開(kāi)公司開(kāi)發(fā)的某項目共12棟樓，其中商業(yè)2棟，住宅10棟。國家有關(guān)部門(mén)審批12棟樓為一個(gè)開(kāi)發(fā)項目。該公司出于經(jīng)營(yíng)管理和核算需要，將該項目的12棟樓按分類(lèi)歸集的原則確定為商業(yè)和住宅兩個(gè)計稅成本對象。

上例中，該公司該項目土地增值稅清算應以全部12棟樓為一個(gè)清算對象，企業(yè)所得稅應分為商業(yè)和住宅兩個(gè)成本計算對象結算計稅成本。

三、清算（結算）具體規定有較多不同

（一）收入確認的主要不同包括（不限于）：

1.贈與行為的收入確認。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第二條規定，以繼承、贈與方式無(wú)償轉讓房地產(chǎn)的行為不征土地增值稅。《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規定，不征土地增值稅的“贈與”是指如下情況：（一）房產(chǎn)所有人、土地使用權所有人將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務(wù)人的。（二）房產(chǎn)所有人、土地使用權所有人通過(guò)中國境內非營(yíng)利的社會(huì )團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會(huì )福利、公益事業(yè)的。因此，土地增值稅清算時(shí)，前述兩種贈與行為不確認轉讓收入（也不得扣除對應的扣除項目）；前述兩種贈與行為以外的其他贈與行為，如企業(yè)自行向教育事業(yè)捐贈房產(chǎn)等無(wú)償轉讓房地產(chǎn)的行為應征收土地增值稅，應確認轉讓收入。

《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第七條規定，企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助應視同銷(xiāo)售，按相關(guān)規定確認銷(xiāo)售（或利潤）的實(shí)現。即企業(yè)所得稅處理上，無(wú)論何種形式的房地產(chǎn)贈與均應確認銷(xiāo)售收入（或利潤）。

2.租金收入的確認。《土地增值稅清算管理規程》十九條規定，企業(yè)將開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入。《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第十條規定，企業(yè)新建的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權證前，與承租人簽訂租賃預約協(xié)議的，自開(kāi)發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價(jià)款按租金確認收入的實(shí)現。

3.視同銷(xiāo)售收入的確認。《土地增值稅清算管理規程》十九條規定，房開(kāi)業(yè)務(wù)土地增值稅視同銷(xiāo)售收入按下列方法和順序確認：⑴按本企業(yè)在同一地區、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；⑵由主管稅務(wù)機關(guān)參照當地當年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評估價(jià)值確定。《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第七條規定，房開(kāi)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售確認收入(或利潤)的方法和順序為：⑴按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定；⑵由主管稅務(wù)機關(guān)參照當地同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；(三)按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

由于在收入的確認上存在不同規定，房開(kāi)項目的土地增值稅清算確認的收入與企業(yè)所得稅確認的收入可能存在差異。

如，某房開(kāi)公司開(kāi)發(fā)的某項目共有700套住宅，其中600套用于銷(xiāo)售，取得銷(xiāo)售收入6000萬(wàn)元；20套通過(guò)紅十字會(huì )捐贈給某小學(xué)解決教師住房困難；80套出租給某公司用作職工宿舍，2011年取得租金收入30萬(wàn)元。

上例中，假定該項目土地增值稅的清算對象和企業(yè)所得稅計稅成本對象一致。土地增值稅清算時(shí)應確認的收入為6000萬(wàn)元。企業(yè)所得稅處理上，應確認的銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入為6200萬(wàn)元，同時(shí)，2011年還應確認租金收入30萬(wàn)元。

（二）扣除項目的處理主要不同包括（不限于）：

1.扣除原則不同。

《土地增值稅清算管理規程》二十一條規定，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實(shí)際發(fā)生的。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第七條規定，在土地增值稅清算中，對從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額之和，加計百分之二十的扣除。即土地增值稅清算時(shí)，扣除項目處理的主要原則是實(shí)際發(fā)生原則、憑據扣除原則和特定納稅人加計扣除原則。

《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第三十二條規定，結算計稅成本時(shí)，出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的、公共配套設施尚未建造或尚未完工的、應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規定預提。第三十四條規定企業(yè)在結算計稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實(shí)際取得合法憑據時(shí)，再按規定計入計稅成本。即企業(yè)所得稅結算計稅成本時(shí)，扣除項目處理的主要原則是實(shí)際發(fā)生原則、憑據扣除原則和特定費用預提扣除原則。
2.扣除范圍不同。

⑴土地成本和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的扣除。根據現行土地增值稅及企業(yè)所得稅相關(guān)規定，土地增值稅清算時(shí)可以扣除的土地成本和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，在范圍上比企業(yè)所得稅結算計稅成本對象時(shí)確認的范圍要小。二者的主要區別包括（不限于）：

大市政配套費的處理。大市政配套費是指向市政等管理部門(mén)交納的或實(shí)際發(fā)生的開(kāi)發(fā)項目建設用地界線(xiàn)（通常稱(chēng)紅線(xiàn)）以外的相關(guān)城市道路、給水、燃氣、排水等工程費用。由于土地增值稅按國家審批的項目計算土地增值額，房開(kāi)企業(yè)交納的或實(shí)際發(fā)生的項目以外的市政工程配套費用，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，不得作為扣除項目扣除。企業(yè)所得稅處理上，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第二十七條規定，大市政配套費作為土地征用費及拆遷補償費處理。

土地閑置費用的處理。《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第二十七條規定，土地閑置費作為土地征用費及拆遷補償費處理。

項目營(yíng)銷(xiāo)設施建造費的處理。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第七條規定的開(kāi)發(fā)間接費用不包括項目營(yíng)銷(xiāo)設施建造費。在土地增值稅清算時(shí)，項目營(yíng)銷(xiāo)設施建造費應作銷(xiāo)售費用處理。企業(yè)所得稅處理上，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第二十七條規定，項目營(yíng)銷(xiāo)設施建造費作為開(kāi)發(fā)間接費用處理。

⑵房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用的扣除。根據土地增值稅相關(guān)規定，土地增值稅清算時(shí)可以扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用，實(shí)行據實(shí)限額扣除和計算扣除相結合的原則。根據企業(yè)所得稅相關(guān)規定，期間費用中的利息支出區分費用性支出和資本性支出后據實(shí)限額扣除，其他期間費用根據稅法規定扣除。二者的主要區別包括（不限于）：

利息費用的處理。《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第三條規定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以?xún)扔嬎憧鄢Ｈ渴褂米杂匈Y金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。

《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第二十一條規定，企業(yè)為建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規定的借款費用，可按企業(yè)會(huì )計準則的規定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費用性質(zhì)的借款費用，可直接在稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出準予扣除，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的數額的部分準予扣除。

逾期貸款利息和罰息的處理。《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規定，土地增值稅清算時(shí)，對于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。現行企業(yè)所得稅相關(guān)政策未對超過(guò)貸款期限的利息扣除作特殊規定，因此，應按一般利息費用規定進(jìn)行所得稅處理。《企業(yè)所得稅法》第十條規定，“罰金、罰款和被沒(méi)收財物的損失”屬于行政處罰范疇，不得在稅前扣除。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類(lèi)，2014年版)〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第63號）附件《填表說(shuō)明》規定，不得稅前扣除的罰金、罰款和被罰沒(méi)財物的損失，不包括納稅人按照經(jīng)濟合同規定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費。因此，罰息可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用的處理。根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規定，若財務(wù)費用中的利息支出符合相關(guān)規定允許據實(shí)限額扣除，其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以?xún)扔嬎憧鄢Ｈ糌攧?wù)費用中的利息支出不符合相關(guān)規定不允許據實(shí)限額扣除，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以?xún)扔嬎憧鄢Ｆ髽I(yè)所得稅處理上，房開(kāi)企業(yè)發(fā)生的利息以外其他期間費用，應按照《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例、《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》等相關(guān)規定扣除。如業(yè)務(wù)招待費據實(shí)限額扣除，廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費據實(shí)限額扣除并無(wú)限期結轉等。

例，某房開(kāi)公司開(kāi)發(fā)的某項目發(fā)生以下成本、費用：

⑴支付地價(jià)款及按國家統一規定交納費用共計2500萬(wàn)元；

⑵支付土地閑置費用200萬(wàn)元，大市政配套費300萬(wàn)元；

⑶發(fā)生房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本1800萬(wàn)元，其中，含項目營(yíng)銷(xiāo)設施建造費110萬(wàn)元；部分出包的建安工程因未最終結算未取得發(fā)票，該公司按合同總金額的10％預提建安成本100萬(wàn)元；

⑷該項目開(kāi)發(fā)全部使用自有資金，該公司按金融機構同類(lèi)同期貸款利率計提利息支出500萬(wàn)元，計入財務(wù)費用；

⑸該項目發(fā)生管理費用120萬(wàn)元，銷(xiāo)售費用240萬(wàn)元；

⑹繳納與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金600萬(wàn)元。

上例中，假定該項目土地增值稅和企業(yè)所得稅均達到清算（結算）條件，土地增值稅的清算對象和企業(yè)所得稅計稅成本對象一致。

土地增值稅清算時(shí)確認的扣除項目金額為：

⑴取得土地使用權所支付的金額：2500萬(wàn)元

⑵房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本：1590萬(wàn)元（1800-110-100）

⑶房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用：409萬(wàn)元（2500+1590）×10%

⑷與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金：600萬(wàn)元

⑸加計扣除：818萬(wàn)元（2500+1590）×20%

扣除項目金額總計：5917萬(wàn)元

企業(yè)所得稅處理時(shí)確認的成本費用：

⑴取得土地使用權所支付的金額：3000萬(wàn)元（2500+200+300）

⑵房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本：1800萬(wàn)元

⑶期間費用：360萬(wàn)元（120+240）

⑷與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金：600萬(wàn)元

開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計稅成本總額為：4800萬(wàn)元（3000+1800）

期間費用和與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金共計960萬(wàn)元（360+600）。